2016年了，不能再拖了，過(guò)了農(nóng)歷新年，財(cái)政部就得明確拿個(gè)說(shuō)法出來(lái)，營(yíng)改增試點(diǎn)如何全覆蓋。2015年?duì)I改增政策的幾次跳票，主要是因?yàn)槭Ｏ碌慕ㄖ�與房地產(chǎn)都是硬骨頭。
而建筑業(yè)的掛靠經(jīng)營(yíng)模式，就成為了硬骨頭中的硬骨頭。我去年講建筑業(yè)營(yíng)改增的課時(shí)，學(xué)員最關(guān)注的部分，就是掛靠經(jīng)營(yíng)的處理，掛靠經(jīng)營(yíng)在營(yíng)改增后要怎么辦呢？
1、掛靠下的繁榮
建筑業(yè)的“掛”字當(dāng)頭由來(lái)已久，考一個(gè)“一建”的本本，一年光“掛”在建筑公司，就能掛十來(lái)萬(wàn)元。所謂行業(yè)門(mén)檻，通過(guò)掛靠已經(jīng)被磨平了，不僅職業(yè)資格可以?huà)欤�建筑資質(zhì)更可掛靠。
本文通過(guò)例子來(lái)分析：一個(gè)施工隊(duì)想承接一項(xiàng)工程，自己的資質(zhì)不夠、或者品牌不被認(rèn)可、或者其它原因，于是“掛靠”到一家建筑公司，以建筑公司的名義去談業(yè)務(wù)、投標(biāo)，中標(biāo)后以那家建筑公司的名義簽建筑合同，施工。業(yè)務(wù)從頭到尾都是施工隊(duì)做的，但從法律上看，卻是建筑公司做的，雖然建筑公司從頭到尾一分錢(qián)的實(shí)際建安勞務(wù)都沒(méi)有提供。
為了未來(lái)分析方便，我假定：工程總造價(jià)1,000萬(wàn)元，材料設(shè)備等開(kāi)支400萬(wàn)元，人工開(kāi)支300萬(wàn)元，分包100萬(wàn)元，建筑公司收取掛靠管理費(fèi)80萬(wàn)元。施工隊(duì)老板一算賬：1,000萬(wàn)－400萬(wàn)－300萬(wàn)－100萬(wàn)－80萬(wàn)＝120萬(wàn)，還是有賺頭的。
首先說(shuō)明一下，這個(gè)掛靠是“違法”的，違返了《建筑法》。但這個(gè)掛靠卻是廣泛存在的，如果根除掉掛靠這一方式，無(wú)異于對(duì)整個(gè)建筑市場(chǎng)來(lái)一場(chǎng)翻天覆地的折騰。
我認(rèn)為，如果建筑主管部門(mén)或更高層不想搞這樣的折騰，稅務(wù)肯定不會(huì)去當(dāng)排頭兵的，營(yíng)改增政策不可能讓掛靠的施工隊(duì)和被掛靠的建筑公司生存不下去。實(shí)際上，稅務(wù)一直以來(lái)都非常務(wù)實(shí)，以前，營(yíng)業(yè)稅條例實(shí)施細(xì)則和營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，都對(duì)“掛靠”這種涉嫌違法的經(jīng)營(yíng)方式如何納稅，進(jìn)行了規(guī)范。以前如此，以后也當(dāng)如此。
所以，廣大建筑業(yè)的會(huì)計(jì)朋友不必太過(guò)害怕?tīng)I(yíng)改增。只要稅務(wù)還想收稅，就不敢把大家都收死。營(yíng)改增不一定就會(huì)讓天垮下來(lái)。就算垮下來(lái)也有高個(gè)子頂著。
2、營(yíng)改增前的掛靠處理
先分析一下?tīng)I(yíng)改增之前，前述案例應(yīng)該如何對(duì)掛靠進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。營(yíng)改增前，至少的一半的掛靠業(yè)務(wù)，在稅務(wù)與會(huì)計(jì)上的處理是錯(cuò)誤的。
處理的核心是對(duì)收入的確認(rèn)。這必須要分解為：會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)、企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)、營(yíng)業(yè)稅收入的確認(rèn)。從三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行判斷。
① 會(huì)計(jì)上對(duì)業(yè)務(wù)的判定，必須基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》第16條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。”
所以，會(huì)計(jì)收入的判定，不能依據(jù)合同、標(biāo)書(shū)、發(fā)票等法律形式，而必須依據(jù)于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。勞務(wù)是誰(shuí)提供的？施工隊(duì)提供了建筑業(yè)勞務(wù)，所以，施工隊(duì)的建筑業(yè)收入為1,000萬(wàn)元；建筑公司沒(méi)有提供建筑勞務(wù)，所以一分錢(qián)建筑業(yè)收入都不能確認(rèn)。同時(shí)，建筑公司提供了掛靠服務(wù)，所以應(yīng)確認(rèn)80萬(wàn)元的掛靠服務(wù)收入。
② 企業(yè)所得稅的判定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第15條規(guī)定：“供勞務(wù)收入，是指企業(yè)從事建筑安裝……活動(dòng)取得的收入”。所以，誰(shuí)從事了建筑安裝活動(dòng)，誰(shuí)確認(rèn)為收入。這樣看來(lái)，企業(yè)所得稅的規(guī)定與會(huì)計(jì)的規(guī)定基本一致，所以，稅會(huì)無(wú)差異。掛靠雙方的所得稅都跟著會(huì)計(jì)走，無(wú)須調(diào)整。
③ 營(yíng)業(yè)稅收入的判定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定：“單位以?huà)炜糠绞浇?jīng)營(yíng)的，掛靠人發(fā)生應(yīng)稅行為，掛靠人以被掛靠人名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由被掛靠人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以被掛靠人為納稅人；否則以?huà)炜咳藶榧{稅人。”注意，《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》幾乎照抄了這一規(guī)定。
可見(jiàn)，營(yíng)業(yè)稅不看“業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)”，只看“法律形式”，掛靠模式下，經(jīng)營(yíng)名義、法律責(zé)任承擔(dān)，都是被掛靠的建筑公司，所以，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅的納稅人為建筑公司，開(kāi)票人也為建筑公司。這形成了營(yíng)業(yè)稅與會(huì)計(jì)處理的差異。
另外注意，建筑公司收到的80萬(wàn)元掛靠費(fèi)，是提供了掛靠勞務(wù)而收的款項(xiàng)，這個(gè)費(fèi)用屬于營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)業(yè)稅目，要按服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅。由于建筑公司在會(huì)計(jì)上也應(yīng)該確認(rèn)這80萬(wàn)元的收入，所以，掛靠費(fèi)上營(yíng)業(yè)稅與會(huì)計(jì)處理沒(méi)有差異。
綜上所述，營(yíng)改增前，掛靠業(yè)務(wù)這樣處理：
① 建筑公司，收到甲方工程款1,000萬(wàn)元放“其它應(yīng)付款”，向甲方開(kāi)建筑業(yè)發(fā)票，并計(jì)提3%計(jì)30萬(wàn)元的建安稅�？巯碌�80萬(wàn)元掛靠費(fèi)，向施工隊(duì)開(kāi)服務(wù)業(yè)發(fā)票，確認(rèn)為掛靠收入，并計(jì)提5%計(jì)4萬(wàn)元的服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅。——為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，不計(jì)算附加，不影響本文分析。
哇！建筑公司繳了兩次營(yíng)業(yè)稅？施工隊(duì)什么營(yíng)業(yè)稅也不繳？
不需要大驚小怪，這就是規(guī)則，稅法是怎么規(guī)定的，就怎么納稅。
② 施工隊(duì)，收到建筑公司轉(zhuǎn)來(lái)的920萬(wàn)工程款和80萬(wàn)發(fā)票，按工程實(shí)際總金額1,000萬(wàn)元確認(rèn)收入，同時(shí)確認(rèn)80萬(wàn)元費(fèi)用支出。說(shuō)過(guò)了，什么營(yíng)業(yè)稅也不用計(jì)提。
③ 施工成本，施工完全是施工隊(duì)的事，所以其成本全部在施工隊(duì)核算。建筑公司沒(méi)有此類(lèi)開(kāi)支，所以無(wú)施工成本。
那么，施工隊(duì)在采購(gòu)材料、租賃設(shè)備等方面的成本開(kāi)支，取得的發(fā)票臺(tái)頭開(kāi)給誰(shuí)呢？這個(gè)問(wèn)題現(xiàn)實(shí)中五花八門(mén)，非法買(mǎi)發(fā)票沖賬的情況也不少，所以，沒(méi)太大所謂。留待后文再說(shuō)。
以上核算，不論是審計(jì)來(lái)審會(huì)計(jì)處理，還是稅務(wù)來(lái)查所得稅、查營(yíng)業(yè)稅，都是非常規(guī)范的，誰(shuí)敢說(shuō)你半個(gè)“錯(cuò)”字呢？——當(dāng)然，建筑主管單位會(huì)認(rèn)為你掛靠違法，但建筑主管單位不會(huì)僅以會(huì)計(jì)處理來(lái)判定你違法與否，這樣的處理實(shí)際上并不影響你在建筑領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)。
反過(guò)來(lái)說(shuō)，如果不按這種核算方式，就會(huì)出問(wèn)題了。比如，建筑公司按開(kāi)票金額直接確認(rèn)建筑業(yè)收入，就涉嫌虛增收入、虛列成本了；施工隊(duì)因?yàn)槭杖氩辉谧约哼@里，從而不交企業(yè)所得稅，也就涉嫌偷稅了。等等。
3、營(yíng)改增后的麻煩事
建安的賬在所有行業(yè)中是最亂的，核定征收往往是沒(méi)有辦法的辦法。
營(yíng)改增后，出現(xiàn)了兩個(gè)麻煩：
其一，一般納稅人不能再核算不清了。營(yíng)業(yè)稅下你核算不清，稅務(wù)拿你沒(méi)有辦法，你一本亂賬，神仙也查不出個(gè)所以然，只能一核定了事。但增值稅下，核算不清的一般納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)、不能使用專(zhuān)用發(fā)票，這會(huì)弄死人的。
其二，如果要查賬征收，如前所述的規(guī)范核算方式下，有問(wèn)題了。因?yàn)樵鲋刀惣{稅人是建筑公司，所以，進(jìn)項(xiàng)票必須由建筑公司抵扣。但成本屬于施工隊(duì)，成本票又必須在施工隊(duì)核算。這讓發(fā)票面臨一女二嫁的尷尬。
所以，最大的障礙并非建安掛靠，最大的障礙竟然是發(fā)票�？磥�(lái)，這發(fā)票設(shè)計(jì)得不好，因?yàn)槠涑杀九c進(jìn)項(xiàng)不能分別開(kāi)給不同的單位�，F(xiàn)在這個(gè)時(shí)代，豬的內(nèi)臟都可以切給人用了，建筑公司的發(fā)票卻不能切給施工隊(duì)用，真不知道這兩件事哪件更難。發(fā)票是否應(yīng)該考慮與時(shí)俱進(jìn)呢？
4、營(yíng)改增后新玩法
算命先生可能會(huì)算出2016年建筑業(yè)營(yíng)改增的最終政策，可惜我不會(huì)，我按稅法的脈絡(luò)來(lái)分析。
進(jìn)入增值稅時(shí)代以后，主要的問(wèn)題就是“核算”與“發(fā)票”。
首先，一般納稅人應(yīng)該進(jìn)行完備而規(guī)范的會(huì)計(jì)核算，小規(guī)模納稅人就無(wú)所謂了，核定征收的路一直在那兒。
其次，營(yíng)改增后，工程款必須要價(jià)稅分流，這就涉及到雙方對(duì)掛靠費(fèi)的約定，從工程造價(jià)到報(bào)價(jià)系統(tǒng)，都要進(jìn)行調(diào)整。（這實(shí)際上才是建筑業(yè)、房地產(chǎn)營(yíng)改的最大難點(diǎn)。）簡(jiǎn)單起見(jiàn)，前述案例我假定，1,000萬(wàn)元的工程總造價(jià)和80萬(wàn)元的掛靠費(fèi)以及成本開(kāi)支，都是含稅價(jià)。一旦價(jià)稅分離，相當(dāng)于工程被降了價(jià)，建筑公司和施工隊(duì)的利潤(rùn)都會(huì)下降。
其三，材料、運(yùn)輸、租賃等的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，必須開(kāi)給建筑公司。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的苛刻規(guī)定，支付上述材料、運(yùn)輸、租賃等款項(xiàng)必須由建筑公司對(duì)公賬戶(hù)支付。不然，進(jìn)項(xiàng)抵扣可能會(huì)有麻煩。這就要求掛靠經(jīng)營(yíng)雙方必須對(duì)成本構(gòu)成達(dá)成一致，否則掛靠費(fèi)無(wú)法準(zhǔn)確確定。
也就是說(shuō)，資金流上，建筑公司不能再扣下掛靠費(fèi)后將工程款全部打給施工隊(duì)，其中有進(jìn)項(xiàng)的支出，要直接付款給開(kāi)票方。
我們對(duì)前述案例在營(yíng)改增模式下的計(jì)算，進(jìn)行一個(gè)分析：
① 收到1,000萬(wàn)元工程款，按11%的稅率分離價(jià)稅。
不含稅金額＝1,000萬(wàn)÷（1+11%）＝900.9萬(wàn)
增值稅銷(xiāo)項(xiàng)＝900.9×11%＝99.1萬(wàn)
所以，建筑公司按990.9萬(wàn)掛施工隊(duì)的往來(lái)，99.1萬(wàn)掛增值稅銷(xiāo)項(xiàng)。
分錄為：
借 銀行存款 1,000萬(wàn)
貸 其它應(yīng)付款 900.9萬(wàn)
貸 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（銷(xiāo)） 99.1萬(wàn)
② 材料與租賃費(fèi)支出400萬(wàn)元，假設(shè)都能取得17%的專(zhuān)票，由建筑公司向供應(yīng)商支付。
不含稅金額＝400萬(wàn)÷（1+17%）＝341.9萬(wàn)
增值稅進(jìn)項(xiàng)＝341.9萬(wàn)×17%＝58.1萬(wàn)
累計(jì)分錄為：
借 其它應(yīng)付款 341.9萬(wàn)
借 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（進(jìn)） 58.1萬(wàn)
貸 銀行存款 400萬(wàn)元
③ 同理，100萬(wàn)元分包款也由建筑公司直接支付給分包商，分包商開(kāi)來(lái)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
借 其它應(yīng)付款 90.1萬(wàn)
借 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（進(jìn)） 9.9萬(wàn)
貸 銀行存款 100萬(wàn)元
④ 掛靠費(fèi)用80萬(wàn)，按6%價(jià)稅分離，費(fèi)用75.5萬(wàn)，增值稅4.5萬(wàn)，向施工隊(duì)開(kāi)發(fā)票，扣下掛靠費(fèi)后，沖平其它應(yīng)付款科目，余款388.9萬(wàn)支付給施工隊(duì)。
借 其它應(yīng)付款 468.9萬(wàn)
貸 銀行存款 388.9萬(wàn)
貸 其它業(yè)務(wù)收入 75.5萬(wàn)
貸 應(yīng)繳稅費(fèi)－增（銷(xiāo)） 4.5萬(wàn)
從以上處理結(jié)果可以看出，建筑公司的實(shí)際收入只有75.5萬(wàn)元，而施工隊(duì)支付掉人工費(fèi)后的利潤(rùn)只剩下88.9萬(wàn)元了。他們的利潤(rùn)都下降了。
營(yíng)改增后，由于建筑公司的稅負(fù)直接受進(jìn)項(xiàng)票的影響，所以，建筑公司必須要把握住掛靠中的主動(dòng)權(quán)，或者約定在實(shí)際繳納的增值稅之外，再收取掛靠費(fèi)用。不然建筑公司容易在競(jìng)爭(zhēng)中吃虧。
5、再來(lái)看看施工隊(duì)
再來(lái)看看施工隊(duì)，他們的最大問(wèn)題其實(shí)就是“無(wú)法取得成本發(fā)票”，因?yàn)檫@些發(fā)票留在了建筑公司。
施工隊(duì)如果搞成小規(guī)模，當(dāng)然可以核定征收，但這要求提高建筑業(yè)小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
施工隊(duì)如果也弄成一般納稅人，就必須核算清楚了嗎？如果你純粹只掛靠經(jīng)營(yíng)，沒(méi)有其它自已的業(yè)務(wù)，也無(wú)所謂。因?yàn)椴焕U增值稅，怕什么，稅率再高、進(jìn)項(xiàng)再不能抵扣，也拿你沒(méi)有辦法，因?yàn)槟氵B稅都不繳。純掛靠經(jīng)營(yíng)的一般納稅人，照樣可以賬務(wù)混亂、核定征收。
所以，專(zhuān)整掛靠業(yè)務(wù)的施工隊(duì)，并不怕被強(qiáng)制認(rèn)定為一般納稅人。
施工隊(duì)如果真想查賬征收，此時(shí)應(yīng)該讓建筑公司提供材料發(fā)票的復(fù)印件入賬。
問(wèn)題是，以“復(fù)印件入賬”，所得稅能夠扣除呢？會(huì)不會(huì)被罰款呢？
就算企業(yè)所得稅政策、個(gè)人所得稅政策（個(gè)體戶(hù)）、發(fā)票管理辦法不進(jìn)行配套修訂，也不會(huì)有扣除的問(wèn)題，也不會(huì)有罰款的風(fēng)險(xiǎn)。
所得稅法并沒(méi)有“憑票扣除”的規(guī)定，所以，發(fā)票不構(gòu)成稅前扣除的法律障礙；
采購(gòu)款是建筑公司支付的，所以建筑公司收取發(fā)票是正確的，而施工隊(duì)本身就不該收取發(fā)票。不屬于“應(yīng)該取得發(fā)票”，也就不構(gòu)成“應(yīng)該取得但未取得”的行為。建筑業(yè)營(yíng)改增推動(dòng)過(guò)程中，以票控稅的腦筋要調(diào)整調(diào)整了。
所以，建安掛靠在營(yíng)改增后的困難不在于交稅，而在于雙方如何重新計(jì)價(jià)，如何把成本構(gòu)成納入雙方協(xié)商的內(nèi)容，如何確保能夠取得足夠的進(jìn)項(xiàng)。
采購(gòu)時(shí)，供應(yīng)商可能是一般納稅人17%、簡(jiǎn)易征收或小規(guī)模納稅人3%、偷稅的納稅人0%，采購(gòu)時(shí)要培訓(xùn)老板和采購(gòu)員，學(xué)會(huì)用“不含稅價(jià)”進(jìn)行價(jià)格判定和比較，以采購(gòu)河沙為例，三者的含稅報(bào)價(jià)如果為：100萬(wàn)（17%專(zhuān)票），88萬(wàn)（3%專(zhuān)票），85.5萬(wàn)（無(wú)專(zhuān)票），則增值稅上視為價(jià)格基本相等，因?yàn)樗鼈兊牟缓�稅價(jià)都是85.5萬(wàn)元。
所得稅不用太關(guān)心發(fā)票的事，因?yàn)榻ㄖ�公司不交建筑的所得稅，至于施工�?duì)，許多施工隊(duì)的賬都是一塌糊涂、核定征收。
6、真正的困難在價(jià)格
營(yíng)改增后，由于部分價(jià)格變成了稅金，直接的結(jié)果就是價(jià)格下降，雖然同樣道理成本也會(huì)下降，但人工費(fèi)成本卻不會(huì)下降，所以，建筑與房地產(chǎn)的利潤(rùn)會(huì)下降。
那么，說(shuō)明營(yíng)改增后，建筑業(yè)和房地產(chǎn)應(yīng)該漲價(jià)吧？
有點(diǎn)復(fù)雜。公司買(mǎi)房會(huì)發(fā)現(xiàn)更便宜了，因?yàn)樵鲋刀惪梢缘挚�，不用�?jì)入成本；個(gè)人買(mǎi)房會(huì)發(fā)現(xiàn)更貴了，因?yàn)樵鲋刀悷o(wú)法抵扣，只能計(jì)入成本。面對(duì)這樣冰火兩重天的客戶(hù)群，你這個(gè)價(jià)怎么漲？關(guān)于這個(gè)，培訓(xùn)時(shí)會(huì)計(jì)也非常關(guān)心，限于篇幅以后再寫(xiě)。
說(shuō)實(shí)話(huà)，如果2016年真不折不扣地推進(jìn)建安、房地產(chǎn)營(yíng)改增，我們應(yīng)該佩服財(cái)政部的勇氣。不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格的混亂變化會(huì)牽一發(fā)而動(dòng)全身，2016年的營(yíng)改增，夠整個(gè)社會(huì)喝一壺的，大家要作好準(zhǔn)備。